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德国的税务制度

一、德国税务制度概况

(一)联邦国家的分税制

德国是联邦制国家,其行政管理体制分联邦、州和地方(乡镇)三级。每一级行政管理级别有各自的职能和分工,为履行这些职能而产生的费用也由其承担。因此,德国纳税人所缴纳的税费并不统一划入联邦财政,而是实行分税制,即将全部税收划分为共享税和专享税两大类。共享税为联邦、州、地方三级政府或其中两级政府共有,并按一定规则和比例在各级政府之间进行分成;专享税则分别划归联邦、州或地方政府,作为其专有收入。各级政府享有的主要税种和承担的基本任务情况参见表1。

众所周知,德国是欧盟主要成员国之一。近年来,随着欧盟经济一体化的不断加深,其对各成员国经济社会发展,特别是财政政策的制定与实施正发挥着越来越大的影响力。所以,现在也有人认为应将欧盟作为德国税收体制中的第四级。

在上述四级税收分享中,联邦所占的比重最大,其次是州,再次是地方,最后是欧盟。各级政府在2002年德国税收收入中分享的比例如图10-1所示。

德国税收占国内生产总值的比重基本保持在21%—25%左右,总体上呈现稳中有降的趋势,2002年为21.5%。这一方面是政府通过税制改革减税的结果,另一方面则是由于失业率上升导致所得税减少。

目前,德国各级政府共征收约30多种税。尽管税目繁多,但重点却十分突出:主体税种是所得税和增值税,二者分别占德税收总额的约三成和四成。其余各种税的总和只占约30%。

表1:德国各级税收分享情况简表

主要税收来源

主要任务

联邦

——分享个人所得税、公司所得税和资本收益税

——分享增值税(又称销售税)

——分享营业税

——团结附加税

——矿物油税、电税

——保险税

——烟草税、烧酒税、咖啡税、汽酒税、葡萄酒与酒精饮料税

——社会保障体系(特别是养老和失业保险)

——外交与国防

——交通

——货币体系

——部分经济促进职能

——科研(大型科研机构)

——分享个人所得税、公司所得税和资本利益税

——分享增值税(又称销售税)

——分享营业税

——遗产税、机动车税、地产购置税、啤酒税、博彩税

——文化

——大、中、小学

——警察、执法、维护社会秩序

——卫生体系

——住宅建设促进

——税务管理

地方

(市、镇)

——分享个人所得税、公司所得税和资本收益税

——分享营业税

——地产税

——小税种:如狗税、饮料税、享乐税、渔猎税等

——水和能源供应、短途公共交通、绿化、市镇管网、垃圾清运

——幼儿园和学校建设

——社会救济

——建筑项目审批,登记备案

(二)税务机构

德国政府税务管理机构分为高层、中层和基层三个层次。

联邦财政部和各州财政部共同构成德国税务管理的高层机构。联邦财政部主要通过其所属的联邦税务总局(Bundesamt für Finanzen)履行有关税收规划和管理的职能。联邦财政部和州财政部每年定期召开联席会议,就税收政策、分享比例等问题进行协商,二者无指导或领导关系,系平级机构。

高等税政署(Oberfinanzdirektion)是德国税务管理的中层机构,负责辖区内税法和有关征管规定的实施,并就与税收相关的问题在联邦和州政府间进行协调,其辖区和所在地由联邦和各州协商确定。高级税政署内设分管联邦税和地税事务的多个部门。管理联邦事务的部门一般包括关税与消费税处、联邦财产处等;管理州事务的有财产税与流转税处、州财产处等。德国现有18个高等税政署,在巴符州、巴伐利亚州和北威州各设2个,不来梅州没有,其他州各设1个。

地方税务局(Finanzamt)是德国税务管理的基层机构,负责管理除关税和由联邦负责的消费税(Verbrauchsteuer)之外的所有税收。企业和个人报税、缴税和申请减、免、退税都需到注册地或居住地的地方税务局办理。

(三)税收征管

1.法律依据

德国税法体系复杂,是一个由联邦和州一级税收法律、条例组成的网络,辅以联邦和州税务机关发布的各种原则、指令、解释和决定等。另外,尽管德国不是案例法国家,但各级税政法院的判例对处理类似的涉税争议或纠纷也具有重要参考意义。

2.税收申报

一般周期性税种都必须逐年填写税务申报表。德国的税务年是公历年,但企业不同于公历年的会计年度也可用作计算应税所得的基础。对于会计年度不是公历年的企业,要求其按本企业会计年度截止时的情况进行当年的税务申报(一般发生在企业成立或清算时)。有些税种(如增值税)还须呈报月度或季度申报表,在某些情况下(如公司成立或开设分支机构)还须呈报相应的财务资料。

对于需按公历年进行的税务申报,无论企业还是个人都要在每年5月31日前递交上一公历年的报税文件。如果聘请专业税务顾问报税,一般可自动延长至9月30日前。遇特殊情况,还可申请延长至下一年的2月28日前。

3.税收征缴

税收征管机构每季度对个人和企业应缴纳的所得税、营业税等进行预估。纳税人在收到税务机关估税通知书后一个月内须缴清所有税款。待纳税人年终递交年度报税文件后,税收征管机关再根据经评定审核后的应纳税额对照预缴税额多退少补。

4.评税、行政复议和上诉

纳税人递交的税收申报表一般须由税务机关进行评税审核。调查和评定完成后,税务机关向纳税人发出正式的评税通知书,其内容包括应缴税款金额及法律依据、缴税时间、地点等。

如纳税人对评税通知书的内容持有异议,有权就相关事项提出申诉。纳税人的申诉意见一般须在收到评税通知书的一个月内提出。纳税人在将案件提交税政法院之前,必须先进行行政复议,如对行政复议的裁决仍有异议,才可向法院起诉。

5.税务审计

德国税务和审计机关可以定期对纳税企业和个人进行全面税务审计,也可以针对特定税种或特定交易进行专项审计。一般来说,企业规模越大,审计频率越高,也越彻底。

6.处罚

如果纳税人申报延误,税务机关可对其处以最高相当于评定税额10%的罚款。对于支付日期已确定的税款,如果未按期支付,则会每月按应缴税额的1%加征滞纳金。

二、主要税种介绍

(一)个人所得税(Einkommensteur)

个人所得税的法律依据是《所得税法》(EStG)。德国个人所得税的纳税人分为无限纳税人和有限纳税人。德国常住居民(在德有长期或习惯住所)承担无限纳税义务,按其国内外的全部所得纳税;非德国常住居民承担有限纳税义务,通常仅按其在德国境内的收入缴税。

根据德国《所得税法》的规定,个人收入所得税征收的范围包括:

— 从事农业和林业的收入

— 从事工商业的收入

— 从事自由职业的收入

— 受雇工作所得

— 投资所得

— 租金收入

— 其他收入

上述收入总额减去法律所允许的开支和免税数额后的余额,即为应税所得。目前单身和年已婚夫妻免交个人所得税的基数分别为年收入7664欧元和15328欧元。

个人所得税是按超额累进税制征收的,2004年的最低和最高税率分别是15%和42%。自2007年1月期,对年收入超过25万欧元以上(已婚者50万欧元以上)的税率提高到45%。

德国个人所得税主要采用“分期预缴、年终汇总核算清缴、多退少补”的办法征收。个人所得税项下两个最主要的子税种是工资税和资本收益税。

1.工资税(Lohnsteuer)是个人所得税最重要的一种征收形式,工资税金额由税务部门制定的工资税对照表确定。在德国,雇主有义务在向雇员发放工资或薪金时代扣工资税。

在工资税对照表中,将纳税人分为6级。其中,单身、离异或丧偶的雇员属第1级;符合第1级条件,并至少与一个孩子同住且有抚养义务,则被归入第2级;已婚,但配偶无工作收入的雇员属第3级;已婚,且双方均有工作收入,收入高低接近时,可选择第4级;符合第4级条件的雇员夫妇,在特定情况下可以选择一个按第3级纳税,另一个按第5级纳税;对于从事两份以上工作的雇员,其第二份(及第三、四……份)工作的工资按第6级纳税。总的看,第3级纳税额最少,向上依次是第2级、第1级和第4级(基本相同)、第5级、第6级,现举例说明如下:

表2:

年工资收入(欧元)

须缴工资税额(欧元)

第1级

第2级

第3级

第4级

第5级

第6级

10000

0

0

0

0

1453

1826

20000

2104

1764

0

2104

5236

5588

30000

5007

4597

1692

5007

9481

9895

40000

8442

7963

4452

8442

13985

14399

50000

12394

11846

7234

12394

18472

18886

2.资本收益税(Kapitalertragsteuer)

资本收益税是对个人获得的公司红利、存款及带息证券利息等的课税。红利税为20%,由德国公司向股东支付红利时代扣。存款利息税30%,由银行支付利息时代扣。其他股票、债券、期货的买卖收益税为35%,由收益支付机构代扣。

(二)公司所得税(Körperschaftsteuer)

公司所得税又称公司税或法人税,其法律依据是《所得税法》(KStG)和《公司税法》。以有限责任公司的法律形式成立的企业是德国公司所得税的纳税主体。公司所得税纳税主体分为无限纳税人和有限纳税人,凡总部和业务管理机构在德国境内的公司承担无限纳税义务,就其境内外全部所得纳税;凡总部和业务管理机构不在德国境内的承担有限纳税义务,仅就其在德境内所得纳税。

公司所得税率现统一为25%,由各联邦州收取。

(三)团结附加税(Solidaritätszuschlag)

1990年两德统一后,为支付统一带来的财政负担和加快东部地区建设,于1991年开征此税。原计划为临时税收,1993年曾一度废止,后于1995年恢复。个人和公司均是该附加税的征收对象,其税基是同期个人和公司应缴纳的所得税税额,税率为5.5%。

(四)营业税(Gewerbesteuer)

营业税是由地方政府对企业营业收入征收的税种,其法律依据是《营业税法》(GewStG)。所有在德国经营的企业都是该税种的征收对象,不论其企业的法律形式是人合公司还是资合公司。该税的税基是企业当年的营业收益,根据《公司所得税法》计算出的利润经过《营业税法》规定的增减项修正后计算得出。

营业税的税率确定方法比较特殊,先由联邦政府确定统一的税率指数(Steuermesszahl),再由各地方政府确定本地方的稽征率(Hebesatz),税率计算公式如下:

税率指数×稽征率 税率指数×稽征率

----------------------- ÷ (1+ ---------------------------)

10000 10000

目前,德联邦政府确定的税率指数是5。各地方政府确定的稽征率一般在300至500之间,其中,法兰克福和慕尼黑为490,汉堡为470,汉诺威为460,杜塞尔多夫为455,科隆为450,不来梅和斯图加特为420,柏林为410。这样,企业承担的实际营业税税率约为20%左右,其中法兰克福和慕尼黑为19.68%,汉堡为19.03%,汉诺威为18.70%,杜塞尔多夫为18.53%,科隆为18.37%,不来梅和斯图加特为17.36%,柏林为17.01%。

近年来,德部分地区通过降低稽征率以减轻当地企业的营业税税负,并以此作为促进新企业建立和吸引外来投资的一项优惠措施。

(五)增值税(Mehrwertsteuer/Umsatzsteuer)

增值税属共享税,是德国最重要的税种之一,征收范围涉及商品生产、流通、进口环节和服务等领域。

德国的增值税体系要求由最终消费者实际承担增值税,因此从严格意义上讲,增值税并不是企业的税务负担。增值税采取发票扣税法征收,2007年1月起,增值税的一般税率为19%,部分商品(如食品、近途客运、书籍报纸及艺术品等)税率为7%。原则上对所有在德国国内发生的产品和服务交易均须征收增值税,但对有些商业活动予以免税,如出口、部分银行和保险业务。

增值税税基是商品或服务的交易净价。在德国,所有货物和服务的商业交易都要开具发票,发票上要列明货物或服务的价格(净价),适用的增值税率、税额和最终含税价(总价)。货物或服务购买者所要支付的就是发票中列明的含税总价。

企业在出售产品或服务之前通常需购买其他企业的产品或服务,用于再加工或应用(而非自己消费),购买时支付的款项中也包含了增值税。这一部分预交的增值税可在该企业每月或每季度申报应纳增值税税额中扣除。

一般消费者不能要求退还增值税,但外国旅游者可在离开欧盟关税边境时申请退还所购物品的增值税。通常方法是,在购买物品时向商店索要有退税公司统一印制的海关退税申报(Tax Free)表并完整填写,离境时将该表连同发票和所购物品向机场、车站的海关出示交验,然后到指定银行或代办机构领取退税款;但也有部分商店要求必须由购物者本人填写本店开具的退税申请表,购物者离境时经海关验明物品确已离境后,再由本人将申请表寄回或委托在德境内的第三人交回商店并领取全额退税款。

(六)地产税(Grundsteuer)

德地方政府每年向在其辖区内的房地产所有者征收地产税。地产税又分对农林业用地征收的“A类”和对其它用地征收的“B类”两种,税基是根据评估法确定的房地产价值(该地产价值由各地税务局确定,每6年核定一次,与市场价格无关),税率的确定过程与营业税类似,也是由德联邦政府制定统一的税率指数(Steuermesszahl),然后由各地方政府自行确定稽征率(Hebesatz),二者的乘积即是地产税税率。

对于A类地产税,全德统一的税率指数是6‰,2003年全德各地方平均稽征率是282%;对于B类地产税,根据房地产种类不同,西部地区的税率指数一般在2.6‰至3.5‰之间,东部地区的税率指数在5‰至10‰之间。2002年西部地区A和B类地产税稽征率平均为289%和370%,东部地区为255%和288%。

(七)地产购置税(Grunderwerbsteuer)

在德国境内进行房地产买卖需缴纳地产购置税。该税税基是地产交易标的物的实际交易价格或依法估定的价格,税率是3.5%。

(八)进口税费

进口税费包括海关关税、特殊消费税和进口增值税。

海关关税,从2006年1月起,德国实行网上报关系统(EZT)。如果输入相关11位海关货物编码,也可查到该货物进口税率以及进口相关规定。EZT海关税率查询网址是:

http://auskunft.ezt-online.de/ezto/Welcome.do

消费税,进口环节需要缴纳的消费税主要涉及烟草税和酒精饮料。

进口增值税,从欧盟境外进口到德国的货物需交纳进口增值税,税基为货物的海关金额,税率同德国境内增值税率一致,在货物进口时向海关缴纳。如果该货物继续出售,所缴纳的进口增值税可向税务局提出申请,从应纳税中扣除。

(九)其他有关税种

除上面提到的主要税种,我企业在赴德投资经营时常会遇到的税种还包括机动车税(Kraftfahrzeugsteuer)、矿物油税(Mineralölsteuer)和保险税(Versicherungsteuer)等。

(十)新的规定

为了促进经济发展,吸引更多投资,联邦政府于2006年做出了一系列税收改革,主要包括:

从2008年起,公司所得税税率从25%下降到15%;营业税中联邦政府制定的统一税率指数从5%下降到3.5%。通过这两项减税措施,企业收入的平均税务负担从38.65%降至29.83%。

从2009年起,对利息、红利和出让收益统一征收25%的资本收益税(Abgeltungsteuer),由银行代扣。

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