存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、[注册香港公司 深圳服务]处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等。存货区别于固定资产等非流动资产的最基本的特征是,企业持有存货的最终的目的是为了出售,不论是可供直接盯售,如企业的产成品、商品等;还是需经过进一步加工后才能出售,如原材料等。
企业的存货通常包括以下内容:
(一) 原材料,指企业在生产过程中经加工改变其形态或性质并构成产品主要实体的各种原料及主要材料、辅助材料、外购半成品(外购件)、修理用备件(备品备件)、包装材料、燃料等。为建造固定资产等各项工程而储备的各种材料,虽然同属于材料,但是由于用于建造固定资产等各项工程,不符合存货的定义,因此不能作为企业存货进行核算。
(二)在产品,指企业正在制造尚未完工的产品,包括正在各个生产工序加工的产品,和已加工完毕但尚未检验或已检验但尚未办理入库手续的产品。
(三)半成品,指经过一定生产过程并已检验合格交付半成品仓库保管,但尚未制造完工成为产成品,仍需进一步加工的中间产品。
(四)产成品,指工业企业已经完成全部生产过程并验收入库,可以按照合同规定的条件送交订货单位,或者可以作为商品对外销售的产品。企业接受外来原材料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品,制造和修理完成验收入库后应视同企业的产成品。
(五)商品,指商品流通企业外购或委托加工完成验收入库用于销售的各种商品。
(六) 周转材料,指企业能够多次使用、逐渐转移其价值但仍保持原有形态不确认为固定资产的材料,如包装物和低值易耗品。其中,包装物是指为了包装本企业商品而储备的各种包装容器,如桶、箱、瓶、坛、袋等。其主要作用是盛装、装潢产品或商品。低值易耗品是指不符合固定资产确认条件的各种用具物品,如工具、管理用具、玻璃器皿、劳动保护用品,以及在经营过程中周转使用的容器等。
«企业会计准则第1号—存货»(以下简称存货准则)着重解决了存货的确认和计量,规定企业取得存货应按成本计量;发出存货应采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定其成本;期末,存货应按成本与可变现净值孰低计量,存货成本低于其可变现净值的,应按成本计量;存货成本高于其可变现净值的,应按可变现净值计量,成本高于可变现净值的差额应作为存货跌价准备进行计提。以前减记存货价值的影响因素已经消失的,减记的金额应当予以恢复,并在原已计提的存货跌价准备金额内转回。企业在日常核算中采用计划成本法或售价金额核算法核算的存货成本,实质上也是存货的实际成本。比如,采用计划成本法,通过“材料成本差异” 或“产品成本差异”科目将材料或产成品的计划成本调整为实际成本;采用售价金额核算法,通过“商品进销差价”科目将商品的售价调整为实际成本(进价)。
取得存货的计量
企业取得存货应当按照成本进行计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本三个组成部分。
一、外购存货的成本
企业外购存货主要包括原材料和商品。外购存货的成本即存货的采购成本,指企业物资从采购到入库前所发生的全部支出,包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。
(一)存货的购买价款,是指企业购人的材料或商品的发票账单上列明的价款,但不包括按规定可以抵扣的增值税额。
(二)存货的相关税费,是指企业购买、自制或委托加工存货发生的进口关税、消费税、资源税和不能抵扣的增值税进项税额等应计人存货采购成本的税费。
(三) 其他可归属于存货采购成本的费用,即采购成本中除上述各项以外的可归属于存货采购成本的费用,如在存货采购过程中发生的仓储费、包装费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等。这些费用能分清负担对象的,应直接计人存货的采购成本;不能分清负担对象的,应选择合理的分配方法,分配计人有关存货的采购成本。分配方法通常包括按所购存货的数量或采购价格比例进行分配。
对于采购过程中发生的物资毁损、短缺等,除合理的途耗应当作为存货的其他可归属于存货采购成本的费用计人采购成本外,应区别不同情况进行会计处理:
1.从供货单位、外部运输机构等收回的物资短缺或其他赔款,应冲减所购物资的采购成本。
2.因遭受意外灾害发生的损失和尚待查明原因的途中损耗,暂作为待处理财产损溢进行核算,查明原因后再作处理。
商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用,应计人所购商品成本。在实务中,企业也可以将发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用先进行归集,期末,按照所购商品的存销情况进行分摊。对于已销售商品的进货费用,计人主营业务成本;对于未售商品的进货费用,计人期末存货成本。商品流通企业采购商品的进货费用金额较小的,可以在发生时直接计人当期销售费用。
二、加工取得的存货的成本
企业通过进一步加工取得的存货主要包括产成品、在产品、半成品、委托加工物资等,其成本由采购成本、加工成本构成。某些存货还包括使存货达到目前场所和状态所发生的其他成本,如可直接认定的产品设计费用等。通过进一步加工取得的存货的成本中采购成本是由所使用或消耗的原材料采购成本转移而来的,因此,计量加工取得的存货的成本,重点是要确定存货的加工成本。
存货加工成本,由直接人工和制造费用构成,其实质是企业在进一步加工存货的过程中追加发生的生产成本,因此,不包括直接由材料存货转移来的价值。其中,直接人工,是指企业在生产产品过程中直接从事产品生产的工人的职工薪酬。直接人工和间接人工的划分依据通常是生产工人是否与所生产的产品直接相关(即可否直接确定其服务的产品对象)。制造费用是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。制造费用是一种间接生产成本,包括企业生产部门(如生产车间)管理人员的职工薪酬、折旧费、办公费、水电费、机物料消耗、劳动保护费、季节性和修理期间的停工损失等。
(一)存货加工成本的确定原则
企业在加工存货过程中发生的直接人工和制造费用,如果能够直接计人有关的成本核算对象,则应直接计人该成本核算对象。否则,应按照合理方法分配计入有关成本核算对象。分配方法一经确定,不得随意变更。存货加工成本在产品和完工产品之间的分配应通过成本核算方法进行计算确定。
如果企业生产车间同时生产几种产品,则其发生的直接人工应采用合理方法分配计人各产品成本中。由于工资形成的方式不同,直接人工的分配方法也不同。比如,按计时工资或者按计件工资分配直接人工。
(三)制造费用的分配
由于企业各个生产车间或部门的生产任务、技术装备程度、管理水平和费用水准各不相同,因此,制造费用的分配一般应按生产车间或部门进行。
企业应当根据制造费用的性质,合理选择分配方法。也就是说,企业所选择的制造费用分配方法,必须与制造费用的发生具有较密切的相关性,并且使分配到每种产品上的制造费用金额科学合理,同时还应当适当考虑计算手续的简便。在各种产品之间分配制造费用的方法,通常有按生产工人工资、按生产工人工时、按机器工时、按耗用原材料的数量或成本、按直接成本(原材料、燃料、动力、生产工人工资等职工薪酬之和)及按产成品产量等。这些分配方法通常是对各月生产车间或部门的制造费用实际发生额进行分配的。
三、其他方式取得的存货的成本
企业取得存货的其他方式主要包括接受投资者投资、非货币性资产交换、债务重组、企业合并等。
(一)投资者投入存货的成本
投资者投入存货的成本应当按照投资合同或协议约定的价值确定,但合同或协议约定价值不公允的除外。在投资合同或协议约定价值不公允的情况下,按照该项存货的公允价值作为其人账价值。
(二)通过非货币性资产交换、债务重组、企业合并等方式取得的存货的成本
企业通过非货币性资产交换、债务重组、企业合并等方式取得的存货,其成本应当分别按照«企业会计准则第7号—非货币性资产交换»、«企业会计准则第12号— 债务重组»、«企业会计准则第20号—企业合并»等的规定确定。但是,该项存货的后续计量和披露应当执行存货准则的规定。
四、不计入存货成本的相关费用
下列费用不应当计人存货成本,而应当在其发生时计人当期损益:
1.非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用应计人当期损益,不得计人存货成本。例如,企业超定额的废品损失以及由自然灾害而发生的直接材料、直接人工及制造费用,由于这些费用的发生无助于使该存货达到目前场所和状态,不应计人存货成本,而应计人当期损益。
2.仓储费用指企业在采购入库后发生的储存费用,应计人当期损益。但是,在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用则应计人存货成本。例如,某种酒类产品生产企业为使生产的酒达到规定的产品质量标准,而必须发生的仓储费用,就应计人酒的成本,而不是计人当期损益。
3.不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出不符合存货的定义和确认条件,应在发生时计人当期损益,不得计人存货成本。
发出存货的计量
一、确定发出存货成本的方法
企业应当根据各类存货的实物流转方式、企业管理的要求、存货的性质等实际情况,合理地选择发出存货成本的计算方法,以合理确定当期发出存货的实际成本。
对于性质和用途相似的存货,应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。企业在确定发出存货的成本时,可以采用先进先出法、移动加权平均法、月末一次加权平均法和个别计价法四种方法。企业不得采用后进先出法确定发出存货的成本。
(一)先进先出法
先进先出法是以先购人的存货应先发出(销售或耗用)这样一种存货实物流动假设为前提,对发出存货进行计价。采用这种方法,先购人的存货成本在后购人存货成本之前转出,据此确定发出存货和期末存货的成本。
(二)移动加权平均法
移动加权平均法,是指以每次进货的成本加上原有库存存货的成本,除以每次进货数量与原有库存存货的数量之和,据以计算加权平均单位成本,作为在下次进货前计算各次发出存货成本的依据。
(三)月末一次加权平均法
月末一次加权平均法,是指以当月全部进货数量加上月初存货数量作为权数,去除当月全部进货成本加上月初存货成本,计算出存货的加权平均单位成本,以此为基础计算当月发出存货的成本和期末存货的成本的一种方法。
(四)个别计价法,
个别计价法,亦称个别认定法、具体辨认法、分批实际法,其特征是注重所发出存货具体项目的实物流转与成本流转之间的联系,逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批别,分别按其购人或生产时所确定的单位成本计算各批发出存货和期末存货的成本。即把每一种存货的实际成本作为计算发出存货成本和期末存货成本的基础。对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购人或制造的存货以及提供的劳务,通常采用个别计价法确定发出存货的成本。在实际工作中,越来越多的企业采用计算机信息系统进行会计处理,个别计价法可以广泛应用于发出存货的计价,并且个别计价法确定的存货成本最为准确。
二、已售存货成本的结转
存货准则规定企业应当将已售存货的成本结转为当期损益,计人营业成本。这就是说,企业在确认存货销售收入的当期,应当将已经销售存货的成本结转为当期营业成本。
存货为商品、产成品的,企业应采用先进先出法、移动加权平均法、月末一次加权平均法或个别计价法确定已销售商品的实际成本。存货为非商品存货的,如材料等, 应将已出售材料的实际成本予以结转,计人当期其他业务成本。这里所讲的材料销售不构成企业的主营业务。如果材料销售构成了企业的主营业务,则该材料为企业的商品存货,而不是非商品存货。
对已售存货计提了存货跌价准备的,还应结转已计提的存货跌价准备,冲减当期主营业务成本或其他业务成本,实际上是按已售产成品或商品的账面价值结转主营业务成本或其他业务成本。企业按存货类别计提存货跌价准备的,也应按比例结转相应的存货跌价准备。
三、周转材料的成本结转
企业的周转材料如包装物和低值易耗品,应当采用一次转销法或者五五摊销法进行摊销;建造承包商的钢模板、木模板、脚手架等其他周转材料,可以采用一次转销法、五五摊销法或者分次摊销法进行摊销。
企业应当采用一次转销法或者五五摊销法对包装物和低值易耗品进行摊销,计人相关资产的成本或者当期损益。如果对相关包装物或低值易耗品计提了存货跌价准备,还应结转已计提的存货跌价准备,冲减相关资产的成本或当期损益。
生产领用的包装物,应将其成本计人制造费用;随同商品出售但不单独计价的包装物,应将其成本计入当期销售费用;随同商品出售并单独计价的包装物,应将其成本计人当期其他业务成本。
出租或出借的包装物因不能使用而报废时回收的残料,应作为当月包装物摊销额的减少,冲减有关资产成本或当期损益。
(一)一次转销法
一次转销法,是指低值易耗品或包装物在领用时就将其全部账面价值计人相关资产成本或当期损益的方法。一次转销法通常适用于价值较低或极易损坏的管理用具和小型工具、卡具以及在单件小批生产方式下为制造某批订货所用的专用工具等低值易耗品以及生产领用的包装物和随同商品出售的包装物;数量不多、金额较小,且业务不频繁的出租或出借包装物,也可以采用一次转销法结转包装物的成本,但在以后收回使用过的出租和出借包装物时,应加强实物管理,并在备查簿上进行登记。
低值易耗品报废时回收的残料、出租或出借的包装物不能使用作报废处理所取得的残料,应作为当月低值易耗品或包装物摊销额的减少,冲减有关资产成本或当期损益。
(二)五五摊销法
五五摊销法,是指低值易耗品在领用时或出租、出借包装物时先摊销其成本的一半,在报废再摊销其成本的另一半。即低值易耗晶或包装物分两次各按50%进行摊销。
(三)分次摊销法
分次摊销法,是指周转材料的成本应当按照使用次数分次摊人相关资产成本或当期损益的方法。
企业因非货币性资产交换、债务重组等转出的存货,应当分别按照«企业会计准则第7号—非货币性资产交换»和«企业会计准则第12号—债务重组»的规定进行会计处理。
资产负债表日,当存货成本低于可变现净值时,存货按成本计量;当存货成本高于可变现净值时,存货按可变现净值计量,同时按照成本高于可变现净值的差额计提存货跌价准备,计人当期损益。
一、存货的可变现净值
可变现净值,是指在日常活动中,存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。存货的可变现净值由存货的估计售价、至完工时将要发生的成本、估计的销售费用和估计的相关税费等内容构成。可变现净值具有以下基本特征:
(一)确定存货可变现净值的前提是企业在进行日常活动,即企业在进行正常的生产经营活动。如果企业不是在进行正常的生产经营活动,比如企业处于清算过程,那么不能按照存货准则的规定确定存货的可变现净值。
(二)可变现净值特征表现为存货的预计未来净现金流量,而不是存货的售价或合同价。
企业预计的销售存货现金流量,并不完全等于存货的可变现净值。存货在销售过程中可能发生的销售费用和相关税费,以及为达到预定可销售状态还可能发生的加工成本等相关支出,构成现金流人的抵减项目。企业预计的销售存货现金流量,扣除这些抵减项目后,才能确定存货的可变现净值。
(三)不同存货可变现净值的构成不同。
1.产成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存货,在正常生产经营过程中,应当以该存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额确定其可变现净值。
2.需要经过加工的材料存货,在正常生产经营过程中,应当以所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用和相关税费后的金额确定其可变现净值。
四、计提存货跌价准备的方法
(一)企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备。
企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备。在企业采用计算机信息系统进行会计处理的情况下,完全有可能做到按单个存货项目计提存货跌价准备。在这种方式下,企业应当将每个存货项目的成本与其可变现净值逐一进行比较,按较低者计量
存货,并且按成本高于可变现净值的差额计提存货跌价准备。这就要求企业应当根据
管理要求和存货的特点,明确规定存货项目的确定标准。比如,将某一型号和规格的材料作为一个存货项目、将某一品牌和规格的商品作为一个存货项目,等等。
(二)对于数量繁多、单价较低的存货,可以按照存货类别计提存货跌价准备。
如果某一类存货的数量繁多并且单价较低,企业可以按存货类别计量成本与可变现净值,即按存货类别的成本的总额与可变现净值的总额进行比较,每个存货类别均取较低者确定存货期末价值。
(三)与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的,且难以与其他项目分开计量的存货,可以合并计提存货跌价准备。
存货具有相同或类似最终用途或目的,并在同一地区生产和销售,意味着存货所处的经济环境、法律环境、市场环境等相同,具有相同的风险和报酬。因此,在这种情况下可以对该存货进行合并计提存货跌价准备。
(四)存货存在下列情形之一的,通常表明存货的可变现净值低于成本。
1.该存货的市场价格持续下跌,并且在可预见的未来无回升的希望。
2.企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格。
3.企业因产品更新换代,原有库存原材料已不适应新产品的需要,而该原材料的市场价格又低于其账面成本。
4.因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化,导致市场价格逐渐下跌。
5.其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。
(五)存货存在下列情形之一的,通常表明存货的可变现净值为零。
1.已霉烂变质的存货。
2.已过期且无转让价值的存货。
3.生产中已不再需要,并且已无使用价值和转让价值的存货。
4.其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。
五、存货跌价准备转回的处理
(一)资产负债表日,企业应当确定存货的可变现净值。
企业应当在资产负债表日确定存货的可变现净值。企业确定存货的可变现净值应当以资产负债表日的状况为基础确定,既不能提前确定存货的可变现净值,也不能延后确定存货的可变现净值,并且在每一个资产负债表日都应当重新确定存货的可变现净值。
(二)如果以前减记存货价值的影响因素已经消失,则减记的金额应当予以恢复,并在原已计提的存货跌价准备的金额内转回,转回的金额计人当期损益。
按照存货准则规定,企业的存货在符合条件的情况下可以转回计提的存货跌价准备。存货跌价准备转回的条件是以前减记存货价值的影响因素已经消失,而不是在当期造成存货可变现净值高于成本的其他影响因素。
当符合存货跌价准备转回的条件时,[在广洲注册香港公司服务]应在原已计提的存货跌价准备的金额内转回。即在对该项存货、该类存货或该合并存货已计提的存货跌价准备的金额内转回。转回的存货跌价准备与计提该准备的存货项目或类别应当存在直接对应关系,但转回的金额以将存货跌价准备的余额冲减至零为限。
六、存货盘亏或毁损的会计处理
存货发生的盘亏或毁损,应作为待处理财产损溢进行核算。按管理权限报经批准后,根据造成存货盘亏或毁损的原因,分别以下情况进行处理:
(一)属于计量收发差错和管理不善等原因造成的存货短缺,应先扣除残料价值、可以收回的保险赔偿和过失人赔偿,将净损失计人管理费用。
(二)属于自然灾害等非常原因造成的存货毁损,应先扣除处置收人(如残料价值)、可以收回的保险赔偿和过失人赔偿,将净损失计人营业外支出。
一、新旧比较
存货准则是在财政部2001年发布的«企业会计准则一存货»(以下简称原准则)基础上修订完成的,存货准则与原准则相比,主要差异如下:
(一)符合资本化条件的存货发生的借款费用可以计入存货成本
原准则与«企业会计准则—借款费用»相一致,不允许将存货发生的借款费用计人存货成本。
存货准则规定应计人存货成本的借款费用,按照«企业会计准则第17号—借款费用»处理。即某些符合«企业会计准则第17号—借款费用»规定的符合资本化条件的存货发生的借款费用,也可以将满足借款费用资本化条件的部分计人存货的成本。
(二)取消了确定发出存货成本的后进先出法
原准则规定,确定发出存货的实际成本可以采用的方法有个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动加权平均法和后进先出法等。
存货准则考虑到后进先出法并不能真实地反映存货的实际流转,因此规定企业确定发出存货的成本的方法有四种,分别是先进先出法、加权平均法(包括移动加权平均法)和个别计价法。企业不得采用后进先出法确定发出存货的成本,这也与国际准则的有关规定是一致的。
(三)商品流通企业的进货费用也应计入存货成本
原准则规定,商品流通企业存货的采购成本包括采购价格、进口关税和其他税金等,不包括在采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等费用。
存货准则规定,商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用,应当计人存货采购成本。在实务中,企业也可以先进行归集,期末根据所购商品的存销情况进行分摊;对于已售商品的进货费用,计人当期损益(主营业务成本);对于未售商品的进货费用,计人期末存货成本。企业采购商品的进货费用金额较小的,可以在发生时直接计人当期损益(销售费用)。即存货准则要求商品流通企业的商品存货的采购成本构成与其他企业存货的采购成本一致。
二、新旧衔接
根据«企业会计准则第38号—首次执行企业会计准则»的规定,在存货的确认和计量上,因新旧准则之间的差异而对有关财务报表项目的影响金额在首次执行日均不再追溯调整。即原来采用后进先出法确定发出存货成本的存货余额不应进行追溯调整,应将首次执行日的各项存货的账面余额作为首次执行日的存货成本。
在首次执行日,后,企业的存货余额及新取得的存货应当按照存货准则的规定进行确认和计量。
